Возможности контроля за качеством аудита

Чтобы понять, насколько достижимы цели контроля качества  аудита, рационально предварительно выделить основные типы аудита в России, а далее рассмотреть возможности  контроля  качества применительно к каждому из этих типов. В этой связи,  можно выделить (по подходу к проведению аудиторской проверки, а не по его результатам) черный, серый и цивилизованный аудит.

Под черным аудитом понимается обычно ситуация, когда аудиторская организация фактически не проводит проверку, а дает положительное заключение на заведомо недостоверную бухгалтерскую отчетность или просто не интересуется достоверностью этой отчетности.

Аналогично под серым аудитом следует понимать такую ситуацию, когда проводится более или менее подробная аудиторская проверка, возможно, даже формулируется ряд полезных предложений по улучшению ведения бухгалтерского учета во многих его сегментах, но на недостоверную бухгалтерскую отчетность все равно дается положительное (безусловное или с оговорками) аудиторское заключение. Договоренность о таком заключении может быть достигнута в явном виде заранее, оно может при переговорах подразумеваться, аудиторская организация просто может давать такое заключение ради сохранения клиентуры и т.д. — это уже различия второстепенные, к тому же трудно идентифицируемые на практике. Случаи черного и серого аудита охватываются ст.11 Закона N 119-ФЗ, где используется понятие «заведомо ложное аудиторское заключение». В западных странах в этих случаях часто применяется термин «покупка мнения».

Цивилизованный аудит отличается от двух описанных случаев выдачей адекватного бухгалтерской отчетности аудиторского заключения, в частности отрицательного, на недостоверную отчетность. Точнее, речь идет о психологическом настрое аудитора и целевой установке руководства аудиторской фирмы, поскольку нельзя исключить ошибки аудитора. Более того, цивилизованному аудиту не противоречит стремление аудиторской организации выдавать в основном положительные заключения (например, за счет тщательного отбора клиентуры, тщательного экспресс-анализа бухгалтерской отчетности перед заключением договоров и т.д.). Однако, если подобные меры не дали результата и по ходу аудиторской проверки выясняется, что бухгалтерская отчетность экономического субъекта недостоверна, при цивилизованном аудите следует отрицательное заключение, к каким бы потерям клиентуры и прочим негативным последствиям для аудитора и аудиторской организации это ни привело.

Целевую установку и психологический настрой на адекватное состоянию отчетности аудиторское заключение можно считать критерием для идентификации цивилизованного аудита от черного, серого и других подобных аудиторских (пусть реже встречающихся на практике) суррогатов. Только цивилизованный аудит будет в конечном счете востребован экономикой и только он соответствует стратегическим интересам самого аудиторского сообщества в целом.

Рассмотрим потенциальные возможности контроля за качеством аудита (внутрифирменного и внешнего) применительно к трем описанным выше типам аудита.

Проще всего ответить на этот вопрос применительно к цивилизованному аудиту. И внутрифирменный контроль, и внешний могут существенно улучшить его качество, что для нашей страны в условиях относительной новизны аудита, неотлаженности нормативной базы и т.п. весьма важно.

Внутрифирменный контроль — за счет более четкой организации работы аудиторов, обмена опытом, фактического обучения квалифицированными специалистами своих коллег и т.п. Даже сам факт существования такого контроля является сильным стимулом к более тщательной проверке клиентов, а следовательно, к повышению ее качества. Все перечисленные факторы могут действовать и в случае внешнего  контроля, особенно если он организован по принципу «проверки равных равными». Этот принцип  заключается в формировании группы высококвалифицированных контролеров качества, добровольной и доброжелательной проверке ими аудиторских организаций; при положительном итоге последние получают сертификат качества или т.п., а при отрицательном — предложение исправить выявленные недостатки и пригласить контролеров заново, причем никаких сообщений негативного характера во внешний мир не выдается. Этот принцип в нашей стране прошел проверку практикой за последние три года в Институте профессиональных аудиторов России.

Резко уменьшаются возможности внутрифирменного  и  внешнего контроля качества применительно к серому аудиту. Точнее говоря, вне рамок сговора аудиторской организации с директоратом проверяемого экономического субъекта действуют довольно эффективно те же факторы, что и в случае цивилизованного аудита. А вот там, где бухгалтерская отчетность сознательно искажена и это искажение сознательно пропущено аудиторской организацией, положение гораздо серьезнее.

Эффективная борьба с некачественным аудитом возможна лишь в рамках экономического механизма регулирования аудита, но там ведущую роль играют не внешний и  внутрифирменный контроль, а штрафные санкции за некачественные проверки со стороны потерпевших ущерб пользователей аудита, страхование гражданской ответственности аудитора и другие инструменты экономического механизма.

В черном аудите реальный внутрифирменный контроль отсутствует. Зато возможности внешнего  контроля  по идентификации черного аудита (не в пример случаю серого аудита) весьма велики. Технологически для этого достаточно проверить наличие рабочей документации для каждого аудита, проведенного контролируемой аудиторской организацией, отражение в ней узловых моментов аудиторской проверки (ее плана и программы, метода расчета уровня существенности, определения объема выборок и т.д.); ничего подобного черные аудиторы не имеют и быстро создать какой-то эрзац для обмана проверяющих не смогут.

Однако необходимо отдавать себе отчет в том, что даже отлично реализованный внешний аудиторской деятельности сможет сдвинуть черный аудит лишь к серому.

Перейдем теперь к сравнению возможностей внешнего и внутрифирменного контроля. Первый из них охватывает и аудиторские фирмы, и аудиторов — индивидуальных предпринимателей; второй — только аудиторские фирмы. Из изложенного следует, что внутрифирменный контроль в состоянии повысить качество цивилизованного аудита, а также серого аудита в той его части, которая не касается преднамеренных искажений бухгалтерской отчетности, сочлененных с их преднамеренным необнаружением аудитором. Применительно к черному аудиту возможности внутрифирменного контроля, естественно, нулевые.

Что касается внешнего  контроля, то его возможности в части цивилизованного аудита  велики. В российских условиях они значительно больше, чем у внутрифирменного. Соответственно они несколько больше и в «цивилизованной» части серого аудита. И поскольку внешний  контроль в состоянии перевести черный аудит в серый, именно он должен стать ядром построения системы контроля качества аудита, оставив внутрифирменному контролю вспомогательную роль.